Основне балансове рівняння має вигляд. Фінансове становище та балансове рівняння. Доходи - Витрати = Прибуток
Ми розглянули п'ять елементів фінансової звітності, що утворюють основну бухгалтерську або балансову рівність (balance-sheet (accounting) equation), що характеризує фінансову позицію підприємства.
Основний вид балансової рівності наступний:
Активи = Зобов'язання + Власний капітал
Балансова рівність поєднує три складові балансу, і з нього випливає визначення капіталу, яке було наведено вище. Слід зазначити ще один термін, широко вживаний у країнах, – чисті активи (net assets), які рівні активам з відрахуванням зобов'язань, чи суто математично – власного капіталу.
Взагалі використання прикметника «чисті» стосовно активів означає віднімання відповідних зобов'язань; наприклад, чисті поточні активи – це поточні (оборотні) активи з відрахуванням поточних (короткострокових) зобов'язань.
Крім доходів і витрат, існують ще дві операції, що впливають на величину власного капіталу та відображають взаємозв'язок підприємства із «зовнішнім» світом: інвестиції (investments) та вилучення (withdrawals) власників.
Вони також можуть бути введені в основну балансову рівність:
Активи = Зобов'язання + Власний капітал +
+ Доходи – Витрати + Інвестиції – Вилучення
Проте в такій формі балансова рівність використовується досить рідко, хоча найбільш наочно демонструє не тільки процес збільшення капіталу внаслідок власної діяльності компанії, а й можливості щодо його зміни, що приносяться ззовні. Незважаючи на свою простоту та очевидність, основна бухгалтерська рівність дає можливість у найбільш загальному вигляді подати кошти, операції та результати діяльності підприємства та їх відображення у фінансовій звітності.
3.2. Структура та зміст фінансової звітності
Фінансова звітність, що публікується західними компаніями, є барвисто оформленими буклетами, які, крім самих форм бухгалтерських звітів, завірених аудитором, містять багато іншої інформації. Як правило, це звернення президента компанії до акціонерів, звіт ради директорів, аналіз розвитку фірми за попередні періоди, прогноз на найближчі роки, опис географії та розміру інвестицій, міжнародних зв'язків, розповідь про соціальну політику компанії з різними графіками, схемами, діаграмами, фотографіями тощо. Така інформація не регулюється і подається виключно на розсуд компанії. Тим не менш, вона є дуже важливою для користувачів як додаткове джерело даних для прийняття рішень. Кількість такої інформації визначається протилежними тенденціями: з одного боку, це бажання менеджерів дати рекламу своєї діяльності та залучити нових інвесторів, з іншого боку – спроба приховати конфіденційну інформацію, яка може завдати шкоди інтересам фірми. Останнім часом великі російські компанії, зокрема банки, також почали публікувати свою звітність у такому вигляді. Безпосередньо бухгалтерська звітність включає різну кількість звітів, що регламентується правилами або стандартами відповідних країн.
Узагальнюючи та аналізуючи цілі різних груп зацікавлених користувачів бухгалтерської (фінансової) інформації, Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності випустив стандарт МСФЗ 1 «Подання фінансової звітності», метою якого є створення нормативної бази для формування та подання єдиної уніфікованої бухгалтерської (фінансової) звітності загального призначення для забезпечення її сумісності.
Для досягнення вищезазначеної мети цей Стандарт встановлює:
− єдність правил для подання бухгалтерської (фінансової) звітності;
− мінімально допустимі вимоги щодо її змісту;
МСФЗ 1 регламентує формування та подання всіх форм бухгалтерської (фінансової) звітності загального призначення, призначених для зацікавлених у ній користувачів, які не мають можливості вимагати додаткову, тобто більш конкретну інформацію про економічного суб'єкта.
За підготовку та подання бухгалтерської (фінансової) звітності несе відповідальність керуючий орган економічного суб'єкта.
Повний комплект бухгалтерської (фінансової) звітності обов'язково має включати:
− Бухгалтерський баланс;
− Звіт про прибутки та збитки;
− Звіт про зміни у капіталі;
− Звіт про рух коштів;
− Облікову політику;
− Пояснювальні примітки.
Економічний суб'єкт заохочується до подання додаткової як фінансової, і фінансової інформації.
Розкриття інформації.
Бухгалтерська (фінансова) звітність має бути визначена та виділена з іншої поданої інформації. При цьому всі вимоги МСФЗ стосуються лише бухгалтерської (фінансової) звітності. Вся інша інформація не регламентована і подається на розсуд керуючого органу економічного суб'єкта.
Кожен компонент бухгалтерської (фінансової) звітності має бути чітко визначений.
Крім того, повинні бути вказані та повторюватися наступні показники:
− назва економічного суб'єкта чи інші розпізнавальні ознаки;
− чи охоплює звітність окремий економічний суб'єкт чи групу суб'єктів;
− звітна дата або період, залежно від форми звітності;
− валюта звітності;
− рівень точності, що застосовується при відображенні цифр у звітності.
Бухгалтерська (фінансова) звітність, згідно з МСФЗ 1, має подаватися мінімум один раз на рік.
У разі подання звітності в період, відмінний від вищевказаного, економічний суб'єкт зобов'язаний дати обґрунтування цього відхилення. При цьому він повинен розкрити:
− причину відхилення від загальноприйнятого періоду;
− факт того, що порівняльні суми звітів не можна порівняти.
Бухгалтерський баланс
Регулярне та послідовне подання для зацікавлених у цьому користувачів бухгалтерської (фінансової) інформації про наявність у розпорядженні економічного суб'єкта ресурсів та прийнятих ним зобов'язання у формі звіту про фінансове становище є однією з основних цілей бухгалтерського обліку. Така форма звітності зазвичай називається бухгалтерським балансом.
Баланс у міжнародній практиці представлений у двох формах:
1) форма бухгалтерського рахунку/горизонтальна;
2) форма звіту/вертикальна
Насправді переважає вертикальна форма звіту.
Баланси також різняться до термінології.
− в американській практиці актив балансу має назву активів, пасив – зобов'язань та капіталу;
− у німецьких, французьких, італійських використовуються традиційні терміни активу та пасиву.
За розміщенням розділів та статей (проформи) баланси прийнято ділити на:
− американський,
− англійська (англо-саксонська),
− континентальний.
Статті активу розміщуються в американському балансі щодо спадання їх ліквідності, в англійському - за зростанням.
Статті пасиву в англійському та американському балансах наводяться за спаданням затребуваності, починаючи з зобов'язань і закінчуючи капіталом.
У континентальних балансах пасив навпаки починається з капіталу.
Особливістю англійського балансу є розміщення короткострокової/всієї кредиторської заборгованості в активі окремою контрстаттю до короткострокових/всім активів, а також є стаття чистих активів. Чисті активи називаються також робочим капіталом, а сукупність капіталу та зобов'язань – використовуваним капіталом.
У загальному вигляді схеми балансів мають вигляд: американський баланс
Активи = Зобов'язання + Капітал
континентальний баланс
Активи = Капітал + Зобов'язання
англійський баланс
Активи - Зобов'язання = Капітал
Міжнародними стандартами визнано всі різновиди балансів. Але МСФЗ 1 визначає низку вимог до подання інформації у бухгалтерському балансі.
Економічний суб'єкт може підрозділяти свої активи та зобов'язання на короткострокові та довгострокові.
У тому випадку, якщо такий поділ не провадиться, то активи та зобов'язання допускається подавати в порядку їх ліквідності.
Слід також зазначити, що всі суми до відшкодування та погашення повинні підрозділятися за строками відшкодування або погашення протягом 12 місяців та у більш тривалий період.
Короткострокові активи.
До цих активів відносять:
− активи, призначені для реалізації або використання в нормальних умовах господарювання в межах звичайного операційного циклу економічного суб'єкта;
− активи, призначені для комерційних цілей або протягом короткого терміну. При цьому економічний суб'єкт передбачає реалізувати їх протягом 12 місяців, починаючи зі звітної дати;
− активи, у вигляді коштів або їх еквівалентів без жодного обмеження на їх використання.
Короткострокові зобов'язання.
До цих зобов'язань відносять:
− зобов'язання, очікувані до погашення за нормальних умов господарювання протягом звичайного операційного циклу економічного суб'єкта;
− зобов'язання, що підлягають погашенню протягом 12 місяців після звітної дати.
Усі інші активи та зобов'язання економічний суб'єкт зобов'язаний класифікувати як довгострокові активи та довгострокові зобов'язання.
Крім того, довгострокові процентні зобов'язання, погашення яких має відбутися протягом 12 місяців, можуть бути класифіковані як довгострокові лише у випадках, якщо:
− початковий термін становить період, що перевищує 12 місяців;
− існує намір рефінансувати це зобов'язання на довгостроковій основі, при обов'язковому закріпленні цього наміру договором на рефінансування.
− МСФЗ 1 визначає також мінімальний склад інформації, яку необхідно відобразити у бухгалтерському балансі.
Мінімальна інформація, яку необхідно відобразити в бухгалтерському балансі, є лінійними статтями:
− Основні засоби;
− Нематеріальні активи;
− Фінансові активи;
− Інвестиції, враховані за методом участі;
− Запаси;
− Торгові та інші дебіторські заборгованості;
− Кошти та їх еквіваленти;
− Заборгованість покупців та замовників та інша дебіторська заборгованість;
− Податкові зобов'язання та податкові вимоги згідно з МСФЗ 12 «Податки на прибуток»;
− Резерви;
− Довгострокові зобов'язання, що включають виплату відсотків;
− Частка меншості;
− Випущений капітал та резерви.
Додаткові лінійні статті розкриваються в бухгалтерському балансі лише тоді, коли цього вимагають МСФЗ або, коли від їхнього подання підвищується ступінь достовірності фінансового стану економічного суб'єкта.
Інша інформація,представлена у бухгалтерському балансі або додатках до нього:
− Розкриття підкласифікації статей.
− Розкриття за характером та сумами дебіторської та кредиторської заборгованості:
Материнської компанії;
Споріднених дочірніх компаній;
Асоційованих компаній;
Пов'язаних сторін.
− Розкриття для кожного класу акціонерного капіталу:
Кількість акцій, дозволених до випуску;
Кількість акцій, випущених повністю, оплачених та оплачених не повністю;
Номінальна вартість акції або вказівка на відсутність цієї вартості;
Звіряння кількості акцій початку і поклала край року;
Права, привілеї та обмеження, пов'язані з відповідним класом акцій;
Акції, що належать самій компанії, її дочірнім чи асоційованим компаніям;
Акції, зарезервовані для емісії, за договорами опціону чи продажу.
− Розкриття характеру та призначення кожного резерву в рамках капіталу власників.
− Сума дивідендів, запропонованих, але офіційно не затверджених до виплати.
− Сума невизнаних дивідендів за привілейованими кумулятивними акціями.
Звіт про прибутки і збитки
Цей звіт надає інформацію про результати фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта за відповідний звітний період.
Так само як і в балансі, в адресній частині звіту про прибутки та збитки міститься інформація про назву компанії, назву самого звіту та про період, за який він складений.
Звіт про прибутки та збитки може мати:
1) одноступінчасту форму, коли окремо групуються всі доходи та всі витрати, а чистий прибуток становить різницю між ними;
2) багатоступінчасту форму, коли чистий прибуток виходить шляхом послідовних розрахунків.
Відповідно до МСФЗ звіт про прибутки та збитки повинен включати наступну мінімальну інформацію:
Мінімальна інформація, яку необхідно відображати у звіті про прибутки та збитки:
− Виручка;
− Результати операційної діяльності;
− Витрати з фінансування;
− частка прибутків і збитків асоційованих компаній та спільної діяльності, що враховуються за методом участі;
− Витрати з податку;
− Прибуток або збиток від звичайної діяльності;
− Результати надзвичайних обставин;
− Частка меншості;
− Чистий прибуток або збиток за період.
Додаткова інформація у звіті про прибутки та збитки може бути подана у самому звіті або додатках до нього.
Ця додаткова інформація може містити аналіз витрат на їх
а) характеру;
Б) функцій.
При використанні першої класифікації витрати у звіті про прибутки та збитки групуються відповідно до своєї сутності, і сам звіт виглядає так:
При використанні другої класифікації витрати класифікуються в залежності від їх функцій як частина собівартості, витрат на реалізацію або адміністративну діяльність. Звіт про прибутки та збитки має такий вигляд:
Таким чином, ми розглянули, як міжнародні стандарти рекомендують враховувати та відображати у звітності різні доходи та витрати підприємства та яка інформація має бути розкрита у звіті про прибуток та збитки.
Розглянемо приклад складання звіту про прибутки та збитки.
Витрати на амортизацію були включені в постійні виробничі накладні витрати і склали 418 000 дол., а включені в адміністративні витрати становили 205 000 дол.
(Звіт про прибутки та збитки складено на основі двох альтернативних класифікацій доходів та витрат).
Бухгалтерський баланс
Міжнародними стандартами передбачається, що звітність цієї країни відповідає її національним традиціям. Відповідно до цього міжнародними стандартами допускаються різні формати балансу: горизонтальні та вертикальні, що мають, до того ж, різний склад.
У будь-якому разі при складанні балансу має зберігатись основне балансове рівняння.
Італійський термін balance російською означає «ваги». Суть же балансового рівняння у цьому, що результат активної частини дорівнює підсумку пасивної частини, тобто
А = П, або А = К + О,
де літерами А, К та О позначені відповідно активи, капітал та зобов'язання.
Розглядаючи баланс, ми часто будемо використовувати міжнародні терміни, які необхідно привести у відповідність до вітчизняних: міжнародний термін "Постійні активи"відповідає вітчизняний "Необоротні активи", а терміну «Поточні активи»відповідає термін "Оборотні активи". Терміни "капітал", "довгострокові зобов'язання"і у вітчизняній та міжнародній звітності однакові, а міжнародному терміну "поточні зобов'язання"(іноді «кредитори») відповідає вітчизняному "Короткострокові зобов'язання". Отже, відмінності, з цього погляду, невеликі.
Отже, активи поділяються на постійні та поточні (або на необоротні та оборотні активи), а зобов'язання – на довгострокові та короткострокові (поточні). Відповідно до цього можна змінити балансове рівняння та представити його таким чином:
ПА + ТА = К + ДО + ТО,
де ПА та ТА позначають, відповідно, постійні та поточні активи, К – капітал, а ДО та ТО – довгострокові та поточні зобов'язання. Важливо пам'ятати, що підсумкові значення всіх статей активів та всіх статей пасивів завжди мають бути збалансовані (рівні між собою); рівновага (баланс) активів та пасивів підтримується за допомогою системи подвійного запису, відповідно до якої кожна величина, пов'язана з господарськими операціями, має бути записана двічі. Це будуть або два записи в активній або пасивній частині балансу (коли одна зі статей збільшуватиметься, а інша зменшуватиметься), або одна із записів в активній, а інша в пасивній частині (у цьому випадку статті відповідних частин або зростають, або зменшуються за величиною).
Перш ніж перейти до складання балансу, розглянемо основні категорії активів та зобов'язань.
Активи прийнято розділяти на такі категорії:
Постійні активи (необоротні активи) – поділяються на нематеріальні та матеріальні (основні засоби); до останніх відносяться земля, природні ресурси, будинки, машини, обладнання, транспортні засоби, які використовуються протягом тривалого періоду, зазвичай більше року; нематеріальні активи – це патенти, ліцензії, торгові знаки, права користування.
Поточні, або оборотні, активи, що обертаються за короткий термін (зазвичай менше року). До них відносяться такі активи, як запаси сировини, матеріалів, готової продукції, товарів для перепродажу і т.д., дебіторська заборгованість (або рахунки до отримання), короткострокові фінансові вкладення (наприклад, надані позики або ринкові цінні папери), кошти та передоплати.
Основними джерелами придбання активів є:
Капітал (статутний капітал, отриманий, наприклад, від власників підприємства), до якого додається також накопичений нерозподілений прибуток (або непокритий збиток);
Довгострокові зобов'язання – різноманітні боргові інструменти зі строком оплати більше 12 місяців), наприклад позики;
Короткострокові зобов'язання - заборгованість постачальникам товарів та послуг, заборгованість перед бюджетом з податків, заборгованість перед персоналом із заробітної плати, а також кредити, що підлягають погашенню протягом 12 місяців;
Володіючи цією інформацією, можна приступати до складання балансу.
Баланс – горизонтальний формат
Цей формат можна назвати класичним. Відповідно до нього активна частина балансу розташовується зліва, пасивна частина – справа. Такого формату дотримується більшість європейських країн, зокрема й Росія. Баланс має такий вигляд:
Легко помітити, що з складанні бухгалтерського балансу у горизонтальному форматі всі статті активів вміщено з одного боку, проте статті пасивів – з іншого. Підсумкову цифру (валюту балансу) становить сума всіх активів та рівна їй величина: сума всіх пасивів.
Крім горизонтального формату балансу, в даний час, відповідно до рекомендацій IAS, використовується два вертикальні формати. Крім розташування (по вертикалі), ці формати відрізняються від горизонтального за складом.
Вертикальні формати бухгалтерського балансу
Найбільш широко використовується форма вертикального балансу-нетто із виділенням чистих активів, чи чистої вартості підприємства (тобто. валюта балансу у разі дорівнює чистої вартості підприємства чи чистим активам). Отже, розглянемо баланс у вертикальному форматі із виділенням чистих активів, який наведено нижче. Зверніть увагу на те, що в активній частині балансу присутні (зрозуміло, зі зворотним знаком) дві складові пасивів – поточні (короткострокові) та довгострокові зобов'язання. Окремою статтею виділено оборотний капітал. Отримати баланс у такому форматі можна, трансформуючи балансове рівняння:
ПА+ТА=КО+ДО+К.
Відомо, що якщо в обидві частини рівняння додати ту саму величину, то рівняння збережеться. В даному випадку в обидві частини додається величина (-КО):
ПА + (ТА - КО) = ДО + К, або
ПА + ОК = ДО + К, де ОК - оборотний капітал.
Балансове рівняння збереглося, збагатившись новим елементом, який буде розглянуто нижче.
Можна отримати рівняння для балансу нетто, пасивна частина якого є чистою вартістю підприємства. Для цього до обох частин додається величина (-ДО)
ПА + (ТА - ДО) - ДО = К,
тобто капітал, який разом із нерозподіленим прибутком і є балансовою вартістю підприємства.
Слід розглянути баланс у вертикальному форматі. Перший є баланс–нетто:
Вертикальний формат (з виділенням чистих активів)
Балансова рівність у бухгалтерському балансі та звіті про прибутки та збитки
Рівність двох сторін капіталу реалізовано у бухгалтерському балансі.
Баланс має дві сторони. Одна сторона – актив, і друга – пасив. У активі балансу відбивається активний капітал, а пасиві – пасивний капітал. І рівність активного капіталу та пасивного капіталу в балансі – це рівність двох сторін балансу – активу та пасиву.
АКТИВ = ПАСИВ
Ця рівність є основою побудови системи бухгалтерського обліку загалом і визначає взаємозв'язок елементів бухгалтерської звітності.
Для балансу важливим є визначення трьох її елементів бухгалтерської звітності. Це активи, власний капітал та зобов'язання.
Балансова рівність з урахуванням цих елементів можна подати у такому вигляді
Активи (А)- Це ресурси, контрольовані організацією, від яких очікується надходження майбутніх економічних вигод.
Зобов'язання (О)- Це борги організації, що виникли в результаті минулих подій, погашення яких призведе до вибуття активів (кредиторська заборгованість).
Власний капітал (К)- Це частка активів, що залишилася після відрахування зобов'язань.
В основу бухгалтерського балансу покладено взаємозв'язок трьох елементів балансової рівності.
Нижче наведено скорочену форму бухгалтерського балансу (таб. 1.)
Таблиця 1: Класифікація статей балансу за елементами бухгалтерської звітності, джерел та форм капіталу
У таб.1 виділено основні елементи балансової рівності, що лежать в основі балансу.
А = К + О
Як було зазначено капітал у процесі свого обороту приймає різні форми відповідно до певної послідовністю. Послідовність переходу капіталу з однієї форми до іншої наступна
Д => М = > П => Т => Д`
На початку відображається майно, що відноситься до матеріальної форми капіталу, далі до продуктивної, потім товарної форми. І завершується все грошовою формою капіталу.
Матеріальна форма капіталу (М)складається з залишкової вартості необоротних активів (нематеріальних активів та основних засобів) та вартості матеріалів. У балансі матеріальної форми відповідають статті: «Нематеріальні активи», «Основні засоби» та «Матеріали».
Продуктивна форма (П)складається з вартості ресурсів, що використовуються у виробництві. У балансі продуктивної формі капіталу відповідає стаття "Витрати в незавершеному виробництві".
Товарна форма (Т)- Це вартість готової продукції. Їй відповідає стаття "Готова продукція".
грошової форми (Д)у балансі відповідає статті «Кошти».
У пасиві джерела господарських коштів поділяються на дві групи: власні та позикові.
Капітал як об'єкт бухгалтерського обліку представляє весь обсяг економічних ресурсів, що під контролем організації. А капітал як елемент бухгалтерської звітності характеризує лише частину цих ресурсів, що у власності даної організації.
Приріст капіталу чинної організації відбувається за рахунок прибутку, отриманого внаслідок господарської діяльності.
Прибуток звітного року – це перевищення доходів над витратами, отриманими у поточному періоді.
Формування прибутку у процесі кругообігу капіталу показано на рис. 1
Мал. 1: Формування прибутку у процесі кругообігу капіталу
Бухгалтерський прибуток складається з двох частин: нерозподіленого прибутку, накопиченого за попередні періоди та нерозподіленого прибутку звітного року. Сума накопиченого прибутку показує, скільки організація зуміла заробити за попередні періоди, а, отже, яку суму змогла збільшити спочатку інвестований капітал.
Прибуток звітного періоду після сплати податків є чистим прибутком, частина якого підлягає розподілу між власниками, може бути спрямована на поповнення резервного капіталу, а частина залишається нерозподіленою і приєднується до нерозподіленого прибутку минулих років, і може використовуватися тільки на реінвестування (на капітальні вкладення), але не на виплату доходів учасникам. Ця частина капіталу сприймається як джерело розширення матеріально-технічної бази організації.
Схема формування чистого прибутку звітного року та накопичення нерозподіленого прибутку за весь період діяльності організації наведено на рис. 1
Мал. 2: Схема формування та накопичення прибутку
Якщо ввести в основну балансову рівність доходи та витрати, то отримаємо рівність, що відображає зв'язок п'яти елементів бухгалтерської звітності: активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів та витрат.
|
Про + НК + Д - Р |
У такому вигляді балансова рівність ілюструє взаємозв'язок балансу та звіту про прибутки та збитки (ОПУ).
Якщо повернутися до визначення об'єктів бухгалтерського обліку, то у законі 2013 року як об'єкти в ньому зазначені елементи бухгалтерської звітності:
зобов'язання,
витрати та ін.
Зв'язок між двома основними формами - балансом та звітом про прибутки та збитки - показано на умовному прикладі в таб. 2
Таблиця 2: Зв'язок показників звіту про прибутки та збитки (ОПУ) та статті балансу
У балансі відображається сума нерозподіленого прибутку за період діяльності організації, зокрема. нерозподіленого прибутку звітного року. У звіті про прибутки та збитки розкривається показник чистого прибутку, отриманого за звітний період.
Чистий прибуток (ПП)визначається за формулою
НП = Пог - НнП,
де Пог- Прибуток звітного року;
НнП- податок на прибуток.
Послідовність формування показників чистого прибутку наведено на рис. 3.
Мал. 3: Схема формування показників чистого прибутку
У звіті про прибутки та збитки формується показник чистого прибутку з урахуванням доходів та витрат, пов'язаних з поточною діяльністю та доходів та витрат, отриманих від інших видів діяльності.
Скорочена форма звіту про прибутки та збитки наведена на рис.2
Мал. 4: Скорочена форма звіту про прибутки та збитки
У звіті про прибутки та збитки поточний податок на прибуток є величиною податку, розрахованою від оподатковуваного прибутку, який відрізняється від бухгалтерського прибутку.
Схема розрахунку поточного податку з прибутку наведено на рис.3
Мал. 5: Схема розрахунку поточного податку на прибуток
Бухгалтерський прибуток для розрахунку податку коригується на суми, що впливають на величину податку тільки як у звітному періоді (постійні різниці) та у майбутніх звітних періодах (тимчасові різниці).
Залежно від виду різниць податок на прибуток коригується або у бік збільшення, або у бік зменшення. Сума, що коригує податок, визначається як добуток різниці на ставку податку.
При цьому якщо різниця зменшує оподатковуваний прибуток, то й сума, розрахована від цієї різниці, коригує податок на прибуток у бік зменшення. До них відносяться постійна негативна різниця і тимчасова різниця, що віднімається. І, отже, суми, розраховані від цих різниць (ПНО та ВОНА), коригують податок на прибуток у бік зменшення.
Якщо різниця збільшує оподатковуваний прибуток, то сума розрахована від цієї різниці коригує податок на прибуток у бік збільшення. До них відносяться постійна позитивна різниця та оподатковувана тимчасова різниця. І, отже, суми, розраховані від цих різниць (ПНА та ВОНО), коригують податок на прибуток у бік збільшення.
Необхідно при складанні звіту про прибутки та збитки враховувати, що постійні різниці впливають на величину податку на прибуток та суму чистого прибутку лише у звітному періоді.
Тимчасові різниці на величину чистого прибутку звітний період не впливають. Оскільки переплачена сума податку в одному періоді – це сума відкладеного податкового активу ВОНА, буде повернена у наступних періодах шляхом зменшення податкових платежів на суму переплати. І навпаки, недоплачена сума податку в одному періоді – це сума відстроченого податкового зобов'язання ВНО, що призведе до зростання податкових платежів у наступних періодах на суму недоплати.
Чистий прибуток у звіті про прибутки та збитки визначається з урахуванням коригувань за формулою
ПП = П - НнП = П - ТнП + ВОНА - ВОНО
Аналіз елементів балансової рівності дозволяє відповісти питанням: Що таке Витрати?
Перетворимо формулу балансової рівності. Якщо до обох частин рівності додати витрати (Р), то рівняння набуде наступного вигляду
В результаті витрати опинилися в лівій стороні балансу, де відображаються активи.
Витрати - це і є активи, лише використані для отримання доходу. Витрати відображаються у звіті про прибутки та збитки. А активи, ще невикористані для отримання доходу, є відкладеними витратами і відображаються в балансі.
- 3739 переглядів
У XX ст. сформульовані відомими вченими основні підходи в теорії бухгалтерського обліку та балансу дозволили всебічно підійти до відображення в обліку фактів господарської діяльності підприємств та організацій та створити базу для розвитку економічного аналізу та контролю як найважливіших функцій управління. Але, якщо поглянути критично на теорію обліку та балансу з сучасних позицій, то певною мірою можна говорити про можливість їх подальшого розвитку.
У класичній роботі «Бухгалтерія і баланс» І. Шер, вважаючи, що в балансі важко вирішити завдання роздільного обліку господарських та юридичних активів, запропонував перехід до широко використовуються в даний час двом рядам активних та пасивних рахунків, обґрунтовуючи цей перехід наявністю лише двох типів впливу господарських операцій на частини капітального балансу. У цій роботі виводяться балансові рівняння роздільного обліку господарських і юридичних активів і зобов'язань та наводяться докази наявності не двох, а більшої кількості впливів господарських операцій на частини капітального балансу, і, тим самим, обґрунтовується відсутність достатніх підстав для повсюдного переходу в обліку до використання лише активних та пасивних рахунків.
Балансові школи початку минулого століття та основне вирішуване ними завдання
Працями основоположників теорії балансознавства швейцарців Ф. Гюглі (1833–1902) та І.Ф. Шера (1846-1921), російських Н.С. Лунського (1867-1956) та Г.А. Бахчисарайцева (1875-1926) та інших вчених у першій половині минулого століття сформувалися школи балансознавства, які були теоретичними школами бухгалтерського обліку. В огляді професора Якова Марковича Гальперіна (1894–1952) дано коротку характеристику всіх відомих тоді шкіл балансознавства.
Найбільш перспективними вважалися німецька школа двох рядів двох рахунків І. Шера, французька позитивна школа та російська балансова школа. Спільним у всіх трьох шкіл було те, що вони були балансовими і намагалися вирішити проблему пояснення основи бухгалтерського обліку – методу подвійного запису. При цьому основну увагу вони приділяли аналізу балансу (кожна), вивчаючи вплив на нього обмеженої кількості господарських операцій. У той же період німецький бухгалтер Ейген Шмаленбах (1873-1955) запропонував динамічний баланс, який набув широкого поширення в обліку по МСФЗ.
Балансовими школами було поставлено також завдання необхідності роздільного відображення у балансі господарських та юридичних активів та зобов'язань.
Завдання роздільного обліку господарських та юридичних активів та зобов'язань
Поряд з обґрунтуванням та поясненням подвійного запису представники балансових шкіл писали (кожен по-своєму) про необхідність роздільного обліку в активах матеріальних предметів та прав вимоги:
- І.Ф. Шер: «Важко розчленувати групи господарських і юридичних благ, набагато складніше виробляти додавання і віднімання кожної з цих частин» . Вважаючи вирішення завдання поділу господарських та юридичних активів у балансовому рівнянні важким, І. Шер їх не поділяв. Наслідуючи його, та інші автори не ділили актив балансу на дві частини, розглядаючи його як єдине ціле майно підприємства;
- французький професор І. Дюмарше виділяв дві групи рахунків: «Перша група є рахунок матеріальних предметів і прав вимоги. Вона охоплює все те, чим це господарство має. Об'єднана однією загальний рахунок, вона становить актив господарства. Друга група є заборгованістю господарства, тобто висловлює зобов'язання господарства перед кореспондентами (позиковий пасив)» ;
- Я.М. Гальперин зазначав, що російська школа балансу вважала за необхідне «відокремити в балансі сукупність матеріальних предметів як область цілком завершених господарських відносин від сукупності прав і зобов'язань як галузі незавершених господарських відносин. Дебет і кредит матеріальних предметів означає відповідно фактичні отримання та сплати, тоді як дебет і кредит особистих рахунків означає майбутнє отримання чи майбутнє платежу» .
Таким чином, балансовими школами, найточніше – російської, було поставлено завдання роздільного відображення в активі балансу матеріальних активів та прав вимоги, а в пасиві – балансу зобов'язань перед третіми особами. Розв'язання цього завдання є однією з основних цілей цієї роботи.
Два ряди чотирьох рахунків – основа вирішення поставленого завдання
Для вирішення поставленого завдання необхідно визначитися з основними поняттями:
- в обліку з РСБУвикористовуються: активні (А) і пасивні (П) рахунки, що не змінюють з часом типу свого сальдо, та рахунки зі змінним сальдо. Рахунки зі змінним сальдо нами називаються активно-пасивними/пасивно-активними, зі скороченим позначенням Ап/Па. Дебетове активне сальдо Ап/Па рахунки, а за необхідності і сам рахунок, називатимемо активно-пасивним (Ап)з великою літерою А, що відображає, що поточне сальдо рахунку активне, і малою літерою п, що підкреслює, що в майбутньому сальдо цього рахунку може стати пасивним. Кредитове пасивне сальдо рахунки цього типу, а за потреби і сам рахунок, називатимемо пасивно-активним (Па)з великою літерою П, що відображає, що поточне сальдо рахунку пасивне, і малою літерою а, що підкреслює, що в майбутньому сальдо цього рахунку може стати активним;
- в обліку з МСФЗвикористовуються в основному тільки активні (А) та пасивні (П) рахунки. У той самий час активні (пасивні) рахунки мають парні чи пов'язані з ними пасивні (активні) рахунки, які виділяються нами окремі групи і називаються активно-пасивными (Ап) (пасивноактивными (Па)) рахунками. Ці рахунки, будучи активними в даний час, в наступному періоді можуть обнулитися, і облік з них може перейти на парні до них пасивні рахунки. Аналогічно ці рахунки, будучи пасивними в певний момент часу, надалі можуть обнулитися, і облік з них може перейти на парні до них активні рахунки.
Введення цих нових типів рахунків дозволяє нам запропонувати замість двох рядів двох рахунків (активних та пасивних) І. Шера, які застосовуються в даний час у МСФЗ, використовувати:
два ряди чотирьох рахунків:
один ряд – активних (А)
та активно-пасивних (Ап) рахунків;
другий ряд – пасивних (П)
та пасивно-активних (Па) рахунків.
Тут активні (А)рахунки - це частина активних рахунків МСФЗ після виділення з них активно-пасивних (Ап) рахунків, а пасивні (П) рахунки - це частина пасивних рахунків МСФЗ, що залишилася, після виділення з них пасивно-активних (Па) рахунків.
Виведення нових балансових рівнянь із використанням двох рядів чотирьох рахунків
Два ряди чотирьох рахунків дозволяють вивести новий вид балансових рівнянь, що суттєво спрощують роздільний облік у балансі господарських та юридичних активів та зобов'язань.
1. Балансове рівняння
А + Ап = П + Па
Основним балансовим рівнянням є баланс виду:
Активи рівні пасивам, чи А = П, з пасивом (П) у сенсі, які включають позикові кошти (зобов'язання) і капітал (П = Про + К).
Активи А та Пасиви П балансового рівняння А = П виражаються відповідно через сумарні сальдо наших активних (А), активно-пасивних (Ап) та пасивних (П), пасивно-активних (Па) рахунків:
А = А + Ап та П = Па + П.
Підставляючи ці рівності рівняння А = П, запишемо баланс як:
А + Ап = Па + П,
де А – господарські активи – ресурси, кошти;
Ап – юридичні активи – заборгованості третіх осіб;
Па - зобов'язання перед третіми особами;
П – знеособлені джерела, ще доходи і витрати;
К = К – капітал, власний капітал (за мінусом його вилучення) плюс резерви та прибуток за мінусом збитків.
2. Балансове рівняння
А + Ап = Па + П + К
Розглянемо балансове рівняння виду:
з активом (А), пасивом (П) у вузькому значенні (позиковий пасив – пасив у вузькому значенні) та капіталом (К).
З нашими активними (А),активно-пасивними (Ап)і пасивними (П),пасивно-активними (Па) рахунками цей баланс набуде вигляду:
А+Ап=Па+П+К.
Так як статті П використовуються не всіма підприємствами, то можна записати баланс і без П:
А+Ап=Па+К.
3. Капітальне рівняння
А + Ап - (Па + П) = К
Розглянемо капітальне рівняння (капітальний баланс) І. Шера:
з активом (А), пасивом (П) у вузькому значенні (позиковим пасивом) та капіталом (К).
З нашими активними (А), активно-пасивними (Ап) та пасивними (П), пасивно-активними (Па) рахунками це капітальне рівняння набуде вигляду:
(А + Ап) - (Па + П) = До.
У лівому боці цього рівняння записані чисті активи як різниці суми активів (А + Ап) і суми пасивів у вузькому значенні – позикових коштів у особистих і знеособлених рахунках (Па + П).
Так як статті П використовуються не всіма підприємствами, то можна записати капітальне рівняння і без П:
А + Ап - Па = К.
4. Динамічний баланс
А + Ап = Па + П + К + Д - Р
В обліку з МСФЗ використовується динамічний баланс Е. Шмаленбаха виду:
А = П + К + Д - Р.
У цьому балансі з активом (А), пасивом у вузькому значенні (П) та капіталом (К) різниця доходів (Д) та витрат (Р) відображає зміну (динаміку) балансу. З використанням двох рядів чотирьох рахунків в обліку по МСФЗ цей баланс набуде вигляду:
А + Ап = П + Па + К + Д - Р,
де Д - Доходи поточного періоду;
Р - Витрати поточного періоду.
Так як не всіма підприємствами в обліку використовуються статті П, то можна записати динамічний баланс і без П:
А + Ап = Па + К + Д - Р.
Розглянуті балансові рівняння та активно-пасивні, пасивно-активні рахунки призначені для окремого відображення господарських та юридичних активів та зобов'язань на рахунках та в балансах за МСФЗ, ДААП, РСБУ та ін.
Аналіз обґрунтованості запровадження двох рядів активних та пасивних рахунків І. Шера
З метою обґрунтування введення в облік двох рядів двох рахунків І. Шером вивчався вплив господарських операцій на капітальний баланс (капітальне рівняння) виду А – П = К з лівою частиною А – П, названою ним майном, та правою частиною К, що називається капіталом. Під майном він розумів чисте майно з активною позитивною частиною та пасивною негативною частиною у вигляді заборгованості. Активна частина, своєю чергою, включала господарські та юридичні блага. Під капіталом (чистим капіталом) він розумів власний капітал, що дорівнює за величиною чистого майна чи чистого активу.
Розглянувши кілька господарських операцій, І. Шер зробив такий висновок:
«Будь-яка господарська операція може бути встановлена рахунковим чином за допомогою наступного зіставлення:
- Збільшення однієї частини майна супроводжується або зменшенням іншої частини майна, або збільшенням капіталу
- Зменшення однієї частини майна супроводжується або збільшенням іншої частини майна, або зменшенням капіталу».
А звідси їм було зроблено висновок про справедливість правил подвійного запису та правомірність переходу до обліку з використанням двох рядів двох рахунків. На практиці для цих рахунків використовуються два формальні правила подвійного запису І. Шера:
- активні рахунки дебетуються при збільшенні та кредитуються при зменшенні маси, що враховується;
- пасивні рахунки кредитуються при збільшенні і дебетуються при зменшенні маси, що враховується.
Бухгалтери вважають, що правила подвійного запису І. Шера теоретично (математично) обґрунтовані, тому вони намагаються застосовувати їх для всіх видів рахунків, але при цьому з'ясовується, що у класичному обліку та обліку за РСБУ ці правила не відповідають змісту записів за рахунками розрахунків. Про цю помилку неодноразово писав у роботах Я.В. Соколов (та ін).
Так як І. Шер, вивчаючи вплив господарських операцій на капітальне рівняння, користувався методом неповної індукції, то його висновки про виконання правил подвійного запису були б правильними, якби були розглянуті всі можливі господарські операції і при цьому в усіх операціях виконувалося одне з двох типів впливу операцій на капітальний баланс. Якщо існує хоча б один приклад, що не підтверджує це правило, його висновок невірний.
Перевіримо, чи справедливий висновок І. Шера про те, що мають місце лише два впливи господарських операцій на частини капітального балансу.
Для розглянутих І. Шером господарських операцій, наведених у таблиці, правило подвійного запису виконується. Число типів впливів цих господарських операцій, що записуються простими проводками із сумами операцій S, на статті капітального балансу виявилося рівним восьми, з них перші чотири не впливають на капітал, а інші чотири впливають.
Але серед розглянутих І. Шером операцій немає таких операцій, як придбання майна з частковою передоплатою, нарахування зарплати наприкінці місяця при виплаті авансу, що мала місце, оплата покупцем партії товарів після попереднього її часткового постачання та інші подібні операції. Розглянемо вплив однієї з таких операцій на статті капітального балансу.
Операція: придбані товари у постачальника у сумі 100 000 крб. із 40-відсотковою передоплатою, проведеною раніше.
Проведення даної операції відповідно до РСБУ має вигляд: Дебет рахунка «Товари» Кредит рахунка «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 100 000.
Отже, спочатку зроблена передоплата за товари в розмірі 40 000 руб., А потім має місце надходження товарів на суму 100 000 руб. У цій операції із сумою S = 100 000 руб. кредитований рахунок 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» зі змінним сальдо має активне вхідне сальдо, яке дорівнює сумі передоплати s = 40 000 руб., меншою, ніж сума операції S = 100 000.
Для аналізу впливу цієї операції на статті капітального балансу запишемо її у вигляді двох мікропроводок:
- Дебет рахунку «Товари» Кредит рахунка «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 40 000;
- Дебет рахунку «Товари» Кредит рахунку «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 60 000.
У першій їх відбито збільшення врахованих товарів у активі і зменшення дебіторську заборгованість постачальника у сумі 40 000 крб., тоді як у другий – збільшення врахованих товарів у активі ще у сумі 60 000 крб. і збільшення кредиторську заборгованість підприємства перед постачальником також у сумі 60 000 крб. Все це відповідає першим двом типам впливів господарських операцій на частини капітального балансу, наведеним у таблиці, і може бути записано у такому вигляді:
- А + s - s - П = К;
- А + (S - s) - (П + (S - s)) = До.
При цьому мають місце спочатку збільшення та зменшення позитивної частини чистих активів, збільшення товарів та зменшення дебіторської заборгованості, а потім додаткове збільшення позитивної частини чистих активів, збільшення товарів, збільшення негативної частини чистих активів, збільшення кредиторської заборгованості. Як бачимо, за цієї операції мають місце не два, а три впливу господарських операцій на частини капітального балансу: збільшення позитивної частини чистих активів на суму S, зменшення позитивної частини чистих активів на суму s, збільшення негативної частини чистих активів на суму S – s.
У матеріалах дослідження, присвяченого теорії двох рядів 4-х рахунків бухгалтерського та фінансового обліку, докладно розглянуті й інші приклади господарських операцій, що мають як три, так і чотири типи впливу на частини капітального балансу, що вимагає, у свою чергу, уточнення наведеного вище правила І. Шера. Це уточнене правило можна записати у вигляді:
- Сумарне збільшення одних частин чи однієї частини майна супроводжується або сумарним зменшенням інших частин чи іншої частини майна, або збільшенням капіталу.
- Сумарне зменшення одних частин чи однієї частини майна супроводжується або сумарним збільшенням інших частин чи іншої частини майна, або зменшенням капіталу.
Таблиця 1.Господарські операції та їх вплив на капітальний баланс
Оскільки в цьому уточненому правилі відображено наявність більше двох впливів на частини чистого майна, то це правило не може бути обґрунтуванням того, що рахунки обліку частин майна мають бути лише активними та пасивними. Тим самим немає сенсу поспішати відмовлятися від класичних рахунків з рахунками зі змінним сальдо, що використовуються в даний час в обліку по РСБУ. Тому в проведених раніше дослідженнях нами запропоновано використовувати два ряди рахунків, що складаються з чотирьох типів рахунків, що дозволяють об'єднати Плани рахунків обліку з МСФЗ та РСБУ та вести облік з МСФЗ, використовуючи класичні рахунки зі змінним сальдо.
Список літератури
1. Гальперін, Я.М. Школи балансового обліку Нариси з теорії балансознавства/Я.М. Гальперін. - Тифліс, 1926.
2. Соколов, Я.В. Основи теорії бухгалтерського обліку/Я.В. Соколів. - М.: Фінанси та статистика, 2000.
3. Соколов, Я.В. Бухгалтерський облік - весела наука / Я.В. Соколів. - М.: 1С-паблішинг, 2011.
4. Черкай, А.Д. Теорія двох рядів 4-х рахунків бухгалтерського та фінансового обліку. Єдиний план рахунків обліку з МСФЗ та РСБУ / А.Д. Черкай. - М., 2012.
5. Черкай, А.Д. Про можливість розробки єдиного плану рахунків МСФЗ та РСБО // Бухгалтерський облік. – 2013. – № 5. – С. 113–116.
6. Черкай, А.Д. Єдиний універсальний план рахунків для ведення паралельного обліку з МСФЗ та РСБУ // Фінансова газета. - 2013. - № 17-18. – С. 7–8.
7. Шер, І.Ф. Бухгалтерія та баланс / І.Ф. Шер; за ред. Н.С. Лунського; пров. з ним. - М., 1926
(Balance Sheet Equation) – формалізоване вираження взаємозв'язку між системоутворюючими елементами балансу. Балансове рівнянняпов'язує основні розділи балансу, задає його формат і цим пояснює логіку його у вигляді звітної форми. У принципі таких рівняньдещо, особливо якщо йдеться про аналітичний баланс, під яким розуміється деяка трансформація вихідного (тобто звітного) балансу, виконана в аналітичних цілях, однак основних балансових рівняньтри. Баланс є основним інформаційним джерелом, яке характеризує фірму як учасника економічних відносин. Доля фірми залежить від кількох груп осіб, мають у ній (чи до неї) фактичний та (або) потенційний інтерес. У цьому контексті можна виділити три основні групи: (а) власники, (б) інвестори, (в) менеджери та контрагенти.Власники. У цю групу входять лііа, що забезпечують факт існування фірми як юридичної особи, оскільки формально власники мають право прийняти рішення про ліквідацію фірми. Вони забезпечують фірму початковим капіталом, необхідним її установи, приймають рішення щодо вилучення частини отриманих доходів, залучення довгострокових зовнішніх інвесторів тощо. Баланс, побудований з інтересів власників, покликаний продемонструвати зміна їхнього капіталу, тобто. їхнього інтересу в активах фірми. Таким чином, валюта балансу показує капітал власників, чисельно рівний чистим активам в обліковій оцінці.
В цьому випадку балансове рівняння
Балансове рівняння
А - LTL - STL = Е, (Б1)
де А – сума активів фірми;
LTL – довгострокові зобов'язання фірми;
STL – короткострокові зобов'язання фірми;
Е – капітал власників.
У таблиці наведено укрупнений формат балансу горизонтальному поданні. Відповідне йому балансоверівні-
БАЛАНС Актив Пасив Активи фірми (А) Залучені кошти (LTL + STL) (віднімаються) Капітал власників Баланс (всього чистих активів) Баланс (всього капіталу власників)
не є основним, наприклад у британському обліку, при цьому використовується вертикальне подання балансу, а ключові статті, що визначають його структуру, мають такий вигляд.
Макет балансу
(Вертикальне уявлення)
Стаття Сума
видації фірми. Баланс, побудований з інтересів інвесторів, покликаний продемонструвати зміна їх сукупного капіталу, тобто. це демонстрація потужності фірми в стратегічному аспекті (мається на увазі наступна обставина: кошти інвесторів омертвлені у фірмі на тривалий період, тобто в обсязі наданих ними ресурсів вона буде існувати досить довго; що стосується короткострокових зобов'язань, то вони носять кон'юнктурний характер і їх величиною визначається технологічними особливостями. щодо короткострокових активів та зобов'язань). В цьому випадку балансове рівняннята формат балансу як можливої звітної форми у укрупненій структурі статей мають такий вигляд.
Балансове рівняння
4"
51
І-т-? + Т. (Б2)
БАЛАНС Актив Пасив Необоротні активи фірми (LTА) Оборотні активи (STA) Короткострокові зобов'язання (STL) (віднімаються)
Чисті оборотні активи (NCA = = STA - STL) Капітал власників (Е) Довгострокові зобов'язання (Ш.) Баланс (всього активів за мінусом короткострокових зобов'язань) (LTA + NCA) Баланс (всього довгострокових джерел) (Е + 1ЛЪ)
Заради справедливості відзначимо, що для цілей складання звітності формат, що задається балансовим рівнянням(Б2), не застосовується; подібні баланси використовуються переважно у фінансовому аналізі.
Менеджери та контрагенти. Найбільш поширеним у міжнародній бухгалтерській практиці є баланс, у якому в розгорнутому вигляді представлені всі активи, капітал та зобов'язання фірми. Подібний формат дозволяє отримати досить повне уявлення про генеруючі можливості фірми, з одного боку, і про структуру джерел фінансування.
ня її діяльності - з іншого. Це демонстрація сукупної сили активів фірми та капіталу (у широкому розумінні цього слова), керованого її топ-менеджерами. Саме цим і пояснюється та обставина, що такий формат націлений насамперед фактичних і потенційних менеджерів і контрагентів фірми, тобто. на тих, від кого залежить стійкість та рутинність (у хорошому сенсі цього слова) поточної діяльності. Балансове рівняннята формат балансу як звітної форми в укрупненій структурі статей мають такий вигляд.
Балансове рівняння
А = Е + [ЛЧ + ЯП. (БЗ)
БАЛАНС Актив Пасив Необоротні активи фірми (LTA) Оборотні активи (STA) Капітал власників (Е) Довгострокові зобов'язання (LTL) Короткострокові зобов'язання (STL) Баланс (всього активів) (А = LTA + STA) Баланс (всього джерел фінансування) (Е + LTL + STL
Доречно зробити таке зауваження. В основі бухгалтерського балансу лежить система рахунків, операції на яких відображаються за принципом подвійного запису, а логіка складання звітності взагалі і балансу зокрема така, що допустимі різні варіанти угруповання та перегрупування облікових та звітних даних. А тому, маніпулюючи складом статей та їх включенням чи невключенням у той чи інший розділ балансу, можна отримувати формати з різними балансовими рівняннями,разом з тим очевидно, що всі ці формати взаємопов'язані через систему рахунків і тому відрізняються один від одного лише угруповання.
