Порівняльна характеристика врахування інвестицій в асоційовані підприємства. Облік інвестицій у дочірні товариства. Облік збитків від знецінення об'єкту
Дочірні компанії визначаються як ті, хто перебуває під контролем іншої компанії, яка називається материнською. Контроль - це така сукупність обставин, що створює можливість материнської компанії визначати фінансову та господарську політику дочірньої компанії з одержання вигод від її діяльності. Зазвичай вважається, що контроль виникає, коли материнська компанія сама або через свої дочірні компанії володіє більш ніж половиною акцій організації, що голосують. Навіть коли материнська компанія володіє менш ніж половиною голосуючих акцій, її контроль над дочірньою компанією здійснюється за дотримання однієї з наступних умов:
- материнська компанія за згодою з іншими інвесторами отримує право керувати більш ніж половиною голосуючих акцій дочірньої компанії;
- материнська компанія відповідно до статуту або за згодою з іншою (дочірньою) компанією має повноваження визначати її фінансову та господарську політику;
- материнська компанія на основі законних правових документів має можливість: а) мати більшість голосів на засіданні ради директорів, наглядової ради чи іншого аналогічного органу управління дочірньою компанією; б) може призначати (зміщувати) більшість членів ради директорів.
- дочірня компанія купується з метою її продажу у найближчому майбутньому;
- дочірня компанія перебуває в умовах, які суттєво і надовго обмежують її можливість і здатність переводити кошти в материнську компанію.
У фінансовій звітності материнської компанії як самостійної організації на правах юридичної особи інвестиції в дочірні компанії можуть враховуватися: а) за фактичною собівартістю, за ринковою вартістю відповідно до загальної методики обліку інвестицій; б) методом участі, застосовуваного також обліку інвестицій в асоційовані підприємства.
Метод обліку інвестицій з пайової участі у тому, що інвестиції, прийняті до обліку за фактичними витратами інвестора, після закінчення кожного звітного періоду коригуються зміну частки інвестора в чистих активах компанії, що є об'єктом інвестицій. На частку чистих активів об'єкта інвестицій інвестор переоцінює балансову вартість інвестицій і змінює фінансовий результат звітного року. На суму доходу, одержаного від об'єкта інвестицій, інвестор зменшує переоцінену балансову вартість інвестицій.
Метод пайової участі не застосовується для обліку інвестицій в асоційовану компанію, якщо компанія, що інвестувала, сама є материнською, яка не повинна складати консолідовану відповідальність відповідно до вимог МСБО-27 «Консолідована та індивідуальна фінансова звітність». Не повинна складати консолідовану звітність фірма, якщо:
- сама є дочірньою компанією і при цьому є згода акціонерів материнської компанії не складати консолідовану звітність, або материнська компанія має у ній 100% участь;
- не має публічно обігуваних цінних паперів і не представляла фінансову звітність з метою розміщення своїх цінних паперів на фондовому ринку, а також якщо її материнська компанія представляє консолідовану фінансову звітність відповідно до МСФЗ.
а) визначити справедливу вартість ідентифікованих активів асоційованої компанії;
б) за їх часткою, що належить інвестору, визначити різницю між вартістю придбання і справедливою вартістю активів, що йому ідентифікуються. Виявлена позитивна різниця враховується як вартість ділової репутації, а негативна входить у дохід щодо частини прибутку інвестора в асоційованої компанії.
Асоційовані компанії, які стосуються групи даного інвестора, відрізняються тим, що останній може істотно впливати на їх фінансову та господарську діяльність незалежно від того, що такі компанії не можуть бути класифіковані як дочірні або спільні.
Стандарт (МСБО-28) визначає, що значний вплив виникає, якщо інвестор самостійно або через свої дочірні компанії володіє більш ніж 20% акцій об'єкта інвестицій, що голосують. Якщо його частка в голосуючих акціях менше 20%, то така компанія не включається до асоційованих. І те й інше має підтверджуватись деякими обставинами, серед яких:
- представництво інвестора у раді директорів чи іншому аналогічному органі управління або можливість участі у виробленні фінансово-господарської політики асоційованої компанії;
- великі операції між інвестором та об'єктом інвестицій;
- обмін управлінським персоналом чи надання важливої технічної інформації.
приклад. Акціонерне товариство "Альфа" інвестувало на придбання 30% голосуючих акцій акціонерного товариства "Сігма" 850 млн руб. Останнє показало у своєму річному звіті суму чистого прибутку 200 млн руб., З яких половина була розподілена як дивіденди власникам голосуючих акцій.
Акціонерне товариство «Альфа» відображає суму початкових інвестицій у АТ «Сігма» за дебетом рахунку «Довгострокові фінансові вкладення» та кредитом рахунків коштів - 850 млн руб. АТ «Альфа» має право після закінчення звітного року відобразити у своєму балансі 30% чистого прибутку АТ «Сигма», що становить: 200 х 30: 100 = 60 млн руб. Ця сума буде записана за дебетом рахунку «Довгострокові фінансові вкладення» та кредитом рахунку прибутків за окремою статтею «Доля прибутку асоційованих компаній».
Отримані АТ «Альфа» дивіденди від АТ «Сігма» у сумі 30 млн крб. будуть записані за дебетом рахунків коштів або розрахунків та за кредитом рахунка «Довгострокові фінансові вкладення». В результаті розглянутих записів у балансі АТ «Альфа» буде відображено інвестиції в асоційовані компанії, виходячи з наступного розрахунку:
Фактичні витрати на інвестиції 850 млн крб.
Приєднана частка чистого прибутку 60 млн. руб.
Отримана сума дивідендів (30) млн. руб.
Інвестиції в асоційовані компанії
наприкінці звітного року 880 млн. руб.
У звітності про прибутки та збитки загальна сума прибутку має бути збільшена на 60 млн руб. як частка прибутку асоційованих компаній.
Інвестиції в асоційовані компанії відображаються у фінансовій звітності інвестора за собівартістю, якщо сам інвестор не вважає їх вкладеннями в асоційовані компанії, оскільки придбав відповідні акції виключно з метою продажу у недалекому майбутньому. Застосування методу обліку інвестицій за собівартістю передбачає, що отримані інвестором доходи визнаються лише сумі дивідендів та інших надходжень від чистого прибутку об'єкта інвестицій, які останній отримав і визнав після дати придбання акцій. Інші надходження мають бути відображені як зменшення балансової вартості інвестицій.
Інвестиційна власність - це інвестиції в нерухомість, яку не передбачається використовувати у господарській діяльності організації або для продажу у ході звичайної діяльності. До неї відносяться земельні ділянки, будівлі або частини будівель, що знаходяться в розпорядженні власника або орендаря за договором фінансової оренди (лізингу), які використовуються для отримання орендних платежів, доходів від приросту вартості майна, але не беруть участь у процесі виробництва та реалізації товарів, робіт, послуг ; що не використовуються в адміністративних цілях; не призначені для продажу у звичайних операціях цієї організації.
У новій редакції МСБО-40 встановлено однозначне правило щодо включення до інвестиційної власності майна, одержаного на умовах операційної оренди. Воно може класифікуватися як інвестиційна власність за умови, що виконуються всі вимоги до визначення інвестиційної власності, а активи, одержані в оренду, визнаються за їх справедливою вартістю. Кожен об'єкт орендованого майна має враховуватися та класифікуватися окремо. При цьому оскільки об'єкти майна, отримані в оперативну оренду та віднесені до інвестиційної власності, враховуються за справедливою вартістю, всі інші об'єкти інвестиційної власності повинні оцінюватися також за справедливою вартістю.
На відміну від інвестиційної власності, МСБО-40 розглядає власність, яку займає власник. До неї відноситься майно, що знаходиться в розпорядженні власника або орендаря за договором фінансової оренди, призначене для виробництва та реалізації товарів, робіт, послуг, для звичайного продажу або управління організацією.
Грошові потоки, що генеруються інвестиційною власністю, здебільшого немає зв'язку з іншим майном організації. У той час як грошові потоки, що генеруються основними засобами у процесах виробництва та реалізації, відносяться також і до іншого майна, що використовується з цією метою. Те саме стосується будь-якого майна, що застосовується як власність, яку займає власник.
Окремі об'єкти, наприклад, будівлі, можуть частково використовуватися для здачі в оренду або для отримання доходу від приросту вартості капіталу, а частково - для отримання доходу від виробництва та реалізації товарів або послуг. У такому разі об'єкт відноситься до інвестиційної власності, якщо вартість послуг або інша виручка становить відносно незначну частину у загальній сумі доходу. Найкращий варіант - коли будівлю можна оцінити частинами і, відповідно, враховувати окремо вартість будівлі, що відноситься до інвестиційної вартості або до власності, яку займає власник.
приклад. Організація володіє готелем, здає номери та отримує орендну плату. Такий об'єкт цілком можна вважати інвестиційною власністю. Але готель - це комплекс, який надає всілякі послуги постояльцям: харчування, обслуговування, розваги. Їхня вартість настільки вагома, що будівлю готелю слід визнати власністю, яку займає власник, і відповідно відобразити її в балансі організації.
Власник готелю може передати в оренду іншим організаціям або особам ресторан, спортивний комплекс, служби обслуговування гостей. Готель як комплекс приноситиме дохід в основному від орендної плати. Її будівлю потрібно буде зарахувати до інвестиційної власності.
Класифікація об'єктів інвестиційної власності
| Належать до інвестиційної власності | Не відносяться до інвестиційної власності |
| Земля, призначена для отримання прибутку від підвищення вартості капіталу | Відновлювані природні ресурси, лісові угіддя тощо. |
| Земля, призначення якої визначено | Надра, корисні копалини, інші невідновлювані природні ресурси (крім землі) |
| Будівлі та споруди (власні або отримані у фінансову оренду), що надаються в операційну оренду | Будівлі та споруди, призначені для продажу, або незавершені будівництвом об'єкти того ж призначення |
| Незайняті будівлі та споруди, призначені для оперативної оренди або отримання доходу від підвищення вартості капіталу | Незавершене будівництво будівель та споруд або їх реконструкція за дорученням третіх осіб, або призначених для майбутнього використання як інвестиційна вартість |
| Будівлі та споруди, що використовуються як інвестиційна власність, що перебуває в реконструкції для подальшого використання з тією ж метою | Будівлі (споруди), що використовуються у виробництві, комерційній чи управлінській діяльності; реконструйовані з тією ж метою, призначені для вибуття, а також займані співробітниками компанії, незалежно від розмірів орендної плати для користування |
Перекласифікація об'єктів інвестиційної вартості,
тобто їх включення в цю категорію або виняток з неї, провадиться за фактичним призначенням того чи іншого об'єкта майна організації.
Переведення об'єкта з інвестиційної власності в об'єкт для продажу провадиться з початком його реконструкції для підготовки до продажу. Але якщо ухвалено рішення про продаж об'єкта інвестиційної власності без реконструкції, його продовжують числити у складі інвестиційної власності аж до вибуття внаслідок продажу.
Об'єкт включається до інвестиційної власності:
- після завершення будівництва чи реконструкції;
- після закінчення його застосування у виробництві, управлінні, комерційних операціях;
- після передачі в операційну оренду третій стороні. Об'єкт виключається з інвестиційної власності:
- з початком застосування їх у виробництві, управлінні чи комерційних операціях;
- із початком реконструкції як підготовчої передпродажної операції.
Початкова оцінка інвестиційної власності провадиться за собівартістю її придбання або будівництва, не виключаючи і будівництва господарським способом.
Собівартість придбання інвестиційної вартості включає ціну об'єкта та прямі витрати на угоду (юридичні, консультаційні послуги, реєстрація тощо). Відсотки за відстрочку платежу в собівартість не включаються, вони входять у періодичні витрати протягом терміну цього кредиту. Об'єкти, побудовані підрядниками, оцінюються відповідно до ціни підрядного договору.
Собівартість інвестиційної власності, побудованої господарським способом, визначається за сумою всіх витрат на дату завершення будівництва об'єкта. Витрати на незавершених об'єктах обліковуються, як і будь-які інші витрати на капітальне будівництво. Окремий облік інвестиційної власності починається з дати завершення будівництва та прийняття об'єкта в експлуатацію.
Вартість наднормативної витрати матеріалів та інших ресурсів, спожитих при будівництві або реконструкції об'єктів, не включається до їх первісної вартості. Витрати, пов'язані із введенням в експлуатацію об'єкта інвестиційної власності, не включаються до його собівартості, за винятком тих витрат, які необхідні для приведення об'єкта в робочий стан. Але початкові збитки, пов'язані з тимчасовими труднощами щодо залучення орендарів, інші аналогічні втрати списуються у витрати звітних періодів, у яких виникли.
Наступні додаткові витрати стосуються збільшення балансової вартості інвестиційної власності, якщо вони підвищують дохідність інвестиційної власності. У всіх випадках, коли в початковій ціні об'єкта відображено втрати прибутковості, їх відновлення шляхом модернізації або інших подальших витрат має відбиватися на збільшенні балансової вартості об'єкта. Інші наступні витрати не капіталізуються. Вони повинні списуватись у витрати того періоду, в якому вони виникли.
Дана модель відрізняється від обліку за переоціненою вартістю, яка повсюдно застосовується для обліку матеріалів.
Моделі подальшої оцінки вартості об'єктів інвестиційної власності. МСБО-40 дозволяє застосовувати для обліку об'єктів інвестиційної власності: справедливу вартість, а її зміни відображати у складі прибутків та збитків; первісну вартість придбання, за якої інвестиційна власність відображається в балансі за залишковою вартістю, тобто за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від знецінення. Застосування для обліку первісної вартості придбання не виключає потреби розкривати у примітках до фінансової звітності справедливу вартість інвестиційної власності.
активів, тим, що перевищення переоціненої вартості над первісною балансовою вартістю визнається на рахунках капіталу як приріст вартості майна. Застосування моделі обліку за справедливою вартістю передбачає, що це зміни вартості відбиваються лише з рахунках прибутків і збитків.
Очевидні й проблеми визначення справедливої вартості багатьом об'єктів інвестиційної вартості. Справедлива вартість інвестиційної власності має відображати кон'юнктуру та фактичні ринкові та інші умови саме на звітну дату, а не на будь-яку іншу. Ринки, що змінюються, ведуть до змін і неточностей в оцінці справедливої вартості. За багатьма об'єктами інвестиційної власності не можна спиратися ціни активного ринку, впливають і тарифні чинники орендної плати.
Кожна організація зобов'язується застосовувати обраний порядок оцінки всіх об'єктів інвестиційної власності. Часто з об'єктивних причин неможливо забезпечити оцінку справедливої вартості всіх наявних об'єктів.
Оцінка під час перекласифікації здійснюється за однією з двох моделей: за первісною вартістю або за справедливою вартістю. При оцінці за первісною вартістю будь-яка перекласифікація об'єктів інвестиційної власності не викликає будь-яких змін у її балансовій вартості і тому не вимагає будь-якого обліку відхилень. Навпаки, при оцінці об'єктів інвестиційної власності за справедливою вартістю виникають відхилення, які потребують обліку та відображення у фінансовій звітності.
Перекласифікація інвестиційної власності в основні засоби, запаси або в інші категорії «власності, яку займає власник», проводиться за справедливою вартістю, яка визнається як балансова вартість об'єктів на момент зміни їх призначення в даній організації.
Вибуття об'єктів інвестиційної власності відбувається шляхом їхнього продажу або здачі у фінансову оренду за договором лізингу. Продажна ціна об'єкта визначається за його справедливою вартістю на дату відчуження. При наданні комерційного кредиту або розстрочки платежу різниця між фактичним відшкодуванням та справедливою вартістю (ціною) відображається в обліку окремо як отриманий процентний дохід. Виникаючі прибутки (збитки) відбиваються на рахунку прибутків та збитків.
| 1. Основні кошти та земля перекласифікуються в інвестиційну власність |
|
| 2. Введення в дію об'єкта інвестиційної власності після реконструкції чи будівництва господарським способом | 2. Відхилення між справедливою та балансовою вартістю об'єкта відносяться на рахунок прибутків та збитків цього звітного періоду |
При остаточному зняття з експлуатації (списання) об'єкта інвестиційної вартості можлива сума втрат відображається як збиток у тому звітному періоді, в якому оформлено списання об'єкта.
Юридичні особи можуть здійснювати вкладення інші юридичні особи у вигляді придбання пакета акций. Придбання понад 50% акцій з правом голосу об'єкта, що інвестується, дає можливість інвестору встановлювати контроль над цим об'єктом (право визначати фінансову та іншу політику товариства з метою отримання вигоди від його діяльності). Контроль дієвий, коли інвестор володіє прямо чи опосередковано через дочірні та залежні товариства в об'єкті, що інвестується, понад 50% акцій, крім випадків, коли буде чітко показано, що подібне володіння не визначає контролю.
Відповідно до СБУ №13:
Дочірнє господарське товариство -це товариство, що під контролем іншого (основного) товариства.
Основне господарське товариство -це товариство, що має одне і більше дочірніх товариств.
Інвестор при встановленні контролю визнається основним господарським товариством, а об'єкт, що інвестується, - дочірнім господарським товариством. Основне господарське товариство та всі його дочірні товариства утворюють групу.
Користувачів фінансових звітів основного товариства цікавить не лише інформація про фінансове становище та результати господарської діяльності основного товариства, а й усієї групи. Ця потреба забезпечується консолідованою фінансовою звітністю. ( Консолідована фінансова звітність- окремі фінансові звітності групи, подані як звітність одного товариства.
Консолідована фінансова звітність включає консолідований бухгалтерський баланс, консолідований звіт про доходи та витрати, консолідований звіт про рух грошей та пояснювальну записку.
Основне господарське товариство має подавати консолідовану фінансову звітність, за винятком таких основних товариств:
Основне господарське товариство, яке, своєю чергою, є дочірнім і перебуває у повному чи майже повному володінні іншого товариства (коли основне товариство має 90% голосів і більше), може представляти консолідовану фінансову звітність, якщо її вимагає його основне товариство і має згоду на це власників частки меншості.
Основне господарське товариство, яке не представляє консолідовану фінансову звітність, розкриває у своїй окремій фінансовій звітності:
- v причину, через яку консолідовану фінансову звітність не подано;
- v метод, який у бухгалтерському обліку обліку інвестицій у дочірнє товариство;
- v назва та зареєстрований офіс основного товариства, яке представляє консолідовану фінансову звітність.
Основне господарське товариство має включити до консолідованої фінансової звітності всі свої місцеві та зарубіжні дочірні товариства, за винятком тих випадків, коли:
- v дочірнє товариство придбано з продажу;
- v дочірнє товариство діє за умов суворих довгострокових обмежень.
Фінансові звіти основного товариства та його дочірніх товариств об'єднуються постатейно та строково за допомогою підсумовування даних про активи, зобов'язання, власний капітал, доходи та витрати. Фінансові звіти основного товариства та його дочірніх організацій, що включаються до консолідованої звітності, зазвичай складаються на ту саму дату. У випадках, коли це неможливо, можна користуватися фінансовими звітами, складеними на різні звітні дати, за умови, що різниця становить не більше трьох місяців.
Фінансові звіти основного товариства та його дочірніх організацій, які включаються до консолідованої звітності, зазвичай готуються з використанням єдиної облікової політики для аналогічних операцій та подій фінансово-господарської діяльності. У випадках, коли член групи використовує облікову політику, відмінну від тієї, яка прийнята у консолідованій фінансовій звітності, то при консолідації до його фінансових звітів вносяться відповідні зміни.
Результати господарської діяльності дочірнього товариства включаються до консолідованої фінансової звітності, за придбаними дочірніми товариствами починаючи з дати придбання, а за вибулими - до дати вибуття.
В окремій фінансовій звітності (звітності кожного члена групи, що підлягає консолідації) основного товариства інвестиції в дочірні організації, включені до консолідованої фінансової звітності, або методик обліку довгострокових інвестицій. За наявності в основного товариства залежних господарських товариств, облік інвестицій у які здійснюється методом пайової участі, інвестиції в дочірні товариства повинні враховуватися тим самим методом.
Починається стаття з визначення того, що таке асоційована компанія та метод пайової участі. А найбільшу увагу приділено ускладненням, які застосовує екзаменатор Дипіфр для асоційованої компанії у консолідаційному питанні.
Асоційована компанія – що це за компанія?
Метод пайової участі застосовується для обліку інвестицій в асоційовані компанії (МСФЗ 28) та в спільні підприємства (МСФЗ 28, IFRS 11). Асоційована компанія – це компанія, де інвестор має значний вплив, що означає участь у прийнятті рішень щодо фінансової та операційної політики, але це не контроль та не спільний контроль над цією політикою. Якщо інвестору належить прямо або опосередковано 20 і більше відсотків голосуючих акцій в компанії, що інвестується, то вважається, що інвестор має значний вплив.
Крім того:
МСФЗ 28, пункт 6«Наявність у підприємства значного впливу зазвичай підтверджується одним чи кількома з таких фактів:
- (a) представництво у раді директорів або аналогічному органі управління;
- (b) участь у процесі вироблення політики, у тому числі участь у прийнятті рішень щодо виплати дивідендів або іншого розподілу прибутку;
- (c) наявність суттєвих операцій між підприємством та його об'єктом інвестицій;
- (d) обмін керівним персоналом; або
- (e) надання важливої технічної інформації.
У найпростішому разі інвестор має бути частка володіння інвестованої компанією від 20 до 50%, тобто. більше 20%, але менше за контрольний пакет. При цьому треба розуміти, що наявність такої кількості прав голосу може свідчити не лише про значний вплив, а й контроль з боку інвестора, як це тепер чітко прописано в стандарті.
Метод пайової участі (МСФЗ 28) — що це за метод?
Це метод обліку, у якому інвестиція при початковому визнання оцінюється за собівартістю, та був її балансова вартість збільшується чи зменшується з допомогою визнання частки інвестора у прибутку чи збитку інвестованої компанії після дати придбання.
Найпростіший приклад
Спочатку треба відобразити суму первісної інвестиції. А потім кожен звітний період додаватиме нашу частку (30%) у прибутки асоційованої компанії (АК) Лаванда. Для цього прикладу проводки виглядатимуть так:
- Дт Інвестиція в АК Кт Кошти — 20,000
- Дт Інвестиція в АК Кт Прибуток від АК - 3,600 (= 12,000 * 30%)
Разом сальдо за статтею «Інвестиція в асоційовану компанію» на кінець року дорівнюватиме 23,600 доларів. Інші проводки, пов'язані з відображенням інвестиції в асоційовану компанію методом пайової участі, будуть розглянуті нижче.
Метод пайової участі на іспиті Дипіфр
У червні 2011 року змінився формат іспиту Діпіфр. Починаючи з цієї екзаменаційної сесії, екзаменатор намагався ускладнити умову консолідаційного завдання з асоційованою компанією. Раніше було достатньо знати, як відобразити коригування нереалізованого прибутку в запасах Гамми і додати частку інвестора в прибутку до початкової інвестиції. З червня 2011 року екзаменатор випробував три нові ускладнення:
- 1) відображення знецінення інвестиції в асоційовану компанію
- 2) сторно переоцінки інвестиції в Гамму до справедливої вартості
- 3) інші компоненти капіталу у Гамми
Важко передбачити, що буде в майбутньому, але треба чітко розуміти, що було в минулому. Цілком можливо, Пол Робінс знову застосує одне з цих трьох ускладнень на іспиті в грудні.
Як зрозуміти, чим є Гамма у консолідаційному завданні?
На іспиті Діпіфр перше питання тестує знання консолідації. Як правило, у цьому питанні Бета є дочірньою компанією, а для Гамми можуть бути три варіанти:
- А) дочірня (якщо є КОНТРОЛЬ над Гамою)
- Б) асоційована (якщо є ІСТОТНИЙ ВПЛИВ)
- В) спільна діяльність (якщо є СПІЛЬНИЙ КОНТРОЛЬ)
Гамма буде асоційованою компанією, якщо за умови завдання є така фраза:
«Це придбання дає «Альфі» право надавати суттєвий впливна «Гаму», але не контролювати її».
Гамма буде спільною діяльністю, якщо буде така фраза:
«Ця купівля була за угодою з іншими інвесторами про встановлення загального контролюнад "Гамою". Усі ключові операційні та фінансові політики, включаючи розподіл прибутку, вимагають згоди всіх (можливо, двох, трьох, чотирьох) інвесторів, прийнятого одноголосно».
В обох випадках Б) та В) потрібно буде застосувати метод пайової участі або скорочено МДУ.
Звід по проводках щодо МДУ на іспиті Дипіфр
Для відображення інвестиції в АК в ОФП потрібні всі 5 рядків зі зведеної таблички вище. З неї можна вивести просте правило для ОФП:
Таблиця 1
Звичайно ж, прибуток або збиток за період не може бути одночасно. Саме тому вони розташовані у таблиці на одному рядку. За звітний період у звітності АК може бути або прибуток, або збиток. Частку прибутку треба буде додати до вартості інвестиції, частку збитку — відняти. Хочу звернути увагу, що на іспиті Дипіфр у консолідації ОФП ще ніколи не було знецінення та дивідендів.
Для ОСД потрібні лише останні три рядки з таблиці зі склепінням проводок.
Таблиця 2
*Поясню питання з нереалізованим прибутком для тих, хто готується до іспиту Діпіфр самостійно. В ОСД допускається робити коригування за нереалізованим прибутком (помноженим на частку володіння Гаммою), віднімаючи його з двох місць: а) з собівартості або б) з рядка прибуток/збиток від асоційованої компанії. Бали будуть присвоєні в обох випадках, екзаменатор неодноразово робив зауваження для викладачів із цього приводу в офіційних відповідях. У навчальних центрах зазвичай вчать віднімати це коригування із собівартості, власне кажучи, в офіційних відповідях екзаменатор дотримується тієї ж тактики.
Тому правило розрахунку за Гаммою для ОСД буде таким:
Прибуток від АК за період мінус знецінення інвестиції в Гамму
Головне, не забути прибрати коригування нереалізованого прибутку в запасах по Гамі із собівартості.
Ускладнення перше.Знецінення інвестиції в асоційовану компанію
Таке ускладнення консолідаційного завдання з'явилося вже двічі: у червні 2011 року та у грудні 2012 року. Обидва рази треба було скласти консолідований ОСД.
Червень 2011, ОСД
Примітка 3 – придбання акцій компанії «Гамма»
1 жовтня 2010 року Альфа придбала 40% акцій компанії Гама, сплативши за них 75 млн доларів. Це придбання дає «Альфі» право істотно впливати на «Гаму». На дату придбання акцій ринкова вартість чистих активів «Гами» не відрізнялася суттєво від їхньої балансової вартості. За результатами перевірки знецінення, проведеної 31 березня 2011 року, сума знецінення становила 1.8 млн. доларів.
Звітна дата 31 березня 2011 року. Чистий збиток Гамми за рік, що закінчився 31.03.11, склав 26,000 доларів.
В даному випадку нічого складного не було. За рік у Гамми був збиток у сумі 26,000, період володіння становив 6 місяців. Знаючи це, можна розрахувати частку Альфи у збитку Гамми. Залишиться лише відняти суму знецінення інвестиції, яка дана за умови.
Набагато складнішим виявилося завдання у грудні 2012 року. Тут знецінення інвестиції в Гамму треба було розрахувати. Хочу звернути увагу на те, що знецінюється балансова стаття «Інвестиція в асоційовану компанію». Складність у разі була у цьому, що треба було приготувати консолідований ОСД. А розрахунку знецінення треба було розрахувати балансову вартість інвестиції в Гамму, тобто. згадати, як це робиться у балансі. Крім того, в умові немає слова "знецінення", є тільки слово "вартість, що відшкодовується".
Грудень 2012 року, ОСД
Отже, Гамма є спільною діяльністю (ключове слово – спільний контроль), частка володіння Гаммою 50%, період володіння 9 місяців, враховується методом пайової участі. У звітності можна побачити, що прибуток Гамми за період склав 20,000.
Словосполучення «вартість, що відшкодовується» вказує на те, що необхідно провести тест на знецінення інвестиції. Щоб провести такий тест, потрібно порівняти балансову вартість із відшкодовуваною. Вартість, що відшкодовується, дана в умові — 50,000. Балансову вартість інвестиції в Гамму можна розрахувати звичайним способом:
Початковий + прибуток - дивіденди = 50,000 + 7,500 - 5,000 = 52,500
де прибуток дорівнює 20,000 * 50% * 9/12 = 7,500, дивіденди дорівнюють 10,000 * 50% = 5,000
Зауваження щодо коригування щодо нереалізованого прибутку у запасах. Начебто її теж треба враховувати при розрахунку балансової вартості інвестиції в Гамму. Але подивіться в офіційну відповідь – екзаменатор цього не робить. І справді, з метою розрахунку знецінення (!) цього робити не треба. Знецінювати інвестицію лише тому, що підвисли нереалізований прибуток, який буде реалізований у найближчому майбутньому, було б неправильно.
Якби це був консолідований ОФП, то остаточна вартість інвестиції в Гамму (рядок в ОФП) дорівнювала б 50,000. А суму знецінення 2,500 треба було віднести до розрахунку нерозподіленого прибутку Групи.
Ускладнення друге.Альфа помилково враховує асоційовану компанію з СС через ПСД
Другий тип ускладнення двічі був застосований Полом Робінсом для консолідації ОФП. У червні та у грудні 2013 року у примітці щодо Гамми з'явилася наступна фраза:
"Альфа" розглядає інвестицію в "Гаму" як фінансовий актив і прийняла рішення відображати її за справедливою вартістю як інший сукупний дохід.
Тут йдеться про фундаментальну помилку в обліку. Облік інвестиції в Гамму як фінансовий актив означає, що Альфа відображатиме у своїй звітності лише зміни вартості пакета акцій Гамми. Так можна було б робити, якби Гамма не була асоційованою компанією. Але Альфа має істотний вплив над Гаммою, і за методом пайової участі Альфа повинна відображати свою частку в прибутку або збитку Гамми після дати придбання. Тому всі проводки, які зробила Альфа щодо Гамми, треба сторнувати.
Червень 2013
Грудень 2013
Що відобразила Альфа у своїй звітності:
В обох випадках друге проведення треба сторнувати. Тобто прибрати 2,000 та 4,500 з інших компонентів капіталу. Оскільки обоє це був консолідований ОФП, тобто. у балансі був рядок «Інші компоненти капіталу», то саме його й треба було коригувати. Зверніть увагу, що це коригування в обох випадках «важило» цілий бал.
Червень 2013 - відповідь
Грудень 2013 року - відповідь
Сам розрахунок вартості інвестиції в Гамму в 2013 році буде трохи, тому що необхідно розглянути ще одне ускладнення.
Ускладнення третє.Гамма має інші компоненти капіталу
І ще одне ускладнення. У червні 2013 року екзаменатор уперше виділяє у Гамми інші компоненти капіталу.
Це на звітну дату, а на дату придбання суми були такі:
- Нерозподілений прибуток Гамми: 76,000 - 66,000 = 10,000
- Інші компоненти капіталу Гамми: 2,000 - 1,200 = 800
У спокійній обстановці можна легко здогадатися, що частку зміни інших компонентів капіталу Гамми потрібно відображати в інших компонентах капіталу Групи. В умовах екзаменаційного стресу цей момент можна було й упустити.
Таким чином, можна трохи доповнити схему розрахунку вартості інвестиції в АК для ОФП:
Початкова + приріст прибутку + приріст інших компонентів капіталу- Нереалізований прибуток у запасах - Дивіденди - Знецінення інвестиції
Для червня 2013 року (без дивідендів та знецінення):
Найголовніше, що 4,000 та 320 треба було рознести за різними розрахунками:
4,000 додати до розрахунку «Нерозподіленого прибутку Групи», а 320 — до розрахунку «Інших компонентів капіталу Групи». До речі, тепер «Інші компоненти капіталу» краще робити окремим розрахунком, оскільки Пол Робінс практикує багато коригувань саме за цим рядком. Розрахунок «Інших компонентів капіталу» для червня 2013 року наведено, а «Нерозподілений прибуток Групи» вважається так:
У грудні 2013 року у Гамми інші компоненти були рівні, тому було трохи простіше — потрібно було додати лише частку у прирості прибутку після придбання:
Якщо в консолідації ОСД у Гамми буде інший сукупний дохід
Що треба буде робити у цьому випадку? Такого ще не було, але це знати не завадить.
У МСФЗ 28 написано наступне:
МСФЗ 28, Визначення
Метод пайової участі — …прибуток чи збиток інвестора включає частку інвестора у прибутку чи збитку об'єкта інвестицій, а інший сукупний прибуток інвестора включає частку інвестора у іншому сукупному доході об'єкта інвестицій.
Значить, якщо в задачі по консолідації ОСД у Гамми буде інший сукупний дохід, то Альфа в цьому доході потрібно буде відобразити окремим рядком в іншому сукупному доході. Тобто буде два рядки по Гамі: один — перед податком на прибуток «Дохід/або збиток від асоційованої компанії», а другий — нижче за чистий прибуток: «Інший сукупний дохід/збиток від асоційованої компанії».
Оскільки у червні 2014 року в консолідаційному завданні Дипіфр було дві дочірні компанії, ймовірність появи методу пайової участі у грудні 2014 року стала дуже високою. Можливо, Пол Робінс використовуватиме ті ускладнення, які вже були. Вони розглянуті у цій статті. Я думаю, що цих знань цілком вистачить, щоб заробити більшу частину балів, пов'язаних із методом пайової участі.
Спільнота ВКонтакте
У створеному одночасно з сайтом спільноті ВКонтакті є два корисні посилання:
- 1) відсоток складання іспиту Дипіфр у Росії згідно з офіційним російськомовним сайтом ACCA
- 2) навчальний курс для підготовки до Дипіфру навчального центру PWC
У цьому співтоваристві я збираюся публікувати не тільки анонси статей на сайті, але й більшу частину коротких повідомлень - новини Дипіфр, корисні посилання. Якщо ви зареєстровані ВКонтакте, ви можете передплатити новини цієї спільноти.
Потрапити на сторінку спільноти можна у правому верхньому кутку одразу під шапкою сайту та формою підписки. Або можна натиснути кнопку нижче.
МСФЗ. Шпаргалка Шрьодер Наталія Г.
ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ МСФЗ № 27 «ЗВІДНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ І ОБЛІК ІНВЕСТИЦІЙ У ДОЧІРНІ КОМПАНІЇ»
ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ МСФЗ № 27 «ЗВІДНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ
І ОБЛІК ІНВЕСТИЦІЙ У ДОЧІРНІ КОМПАНІЇ»
Відповідно до МСФЗ № 27 зведену фінансову звітність мають складати компанії (материнські компанії), які контролюють діяльність інших фірм (дочірніх). Також стандарт застосовують при обліку інвестицій у дочірні, спільно контрольовані та асоційовані організації у випадках, коли організація подає окрему фінансову звітність.
Консолідована фінансова звітність– фінансова звітність групи, яка подається таким чином, начебто вона підготовлена однією організацією.
Материнська організація- Організація, що має одну або більше дочірніх організацій.
Дочірня організація- Організація, контрольована іншою (материнською) організацією.
Процес формування зведеної звітності- Построкове складання даних фінансових звітів компаній, що входять до групи, одночасним винятком з підсумкових показників внутрішньогрупових операцій.
Варіантискладання консолідованої звітності:
1) готуються звітності МСФЗ для кожної компанії групи. Потім дані цих звітностей підсумовуються та коригуються для отримання консолідованої звітності;
2) складаються показники вітчизняних звітностей всіх підприємств. Потім агрегована російська звітність групи трансформується відповідно до МСФЗ та коригується з метою консолідації.
Консолідація– складання рядків звітності підприємств групи та внесення коригувань, необхідні складання зведеної звітності.
Етапи складання консолідованої звітності:
1) збір та аналіз інформації з дочірніх компаній;
2) виключення внутрішньогрупових оборотів та залишків;
3) розрахунок основних поправок;
4) розрахунок інфляційних поправок;
5) збір та аналіз усіх поправок та попереднього варіанту;
6) підготовка інформації для розкриття;
7) випуск звітності із поясненнями.
У консолідованій фінансовій звітності слід розкривати: факт консолідації організації; характер відносин між дочірньою та материнською організаціями; дату складання фінансової звітності дочірньої організації, якщо ця звітність необхідна під час підготовки консолідованої фінансової звітності та складена на дату, що не співпадає зі звітною датою материнської організації.
При складанні окремої фінансової звітності материнською організацією, що має частку у спільно контрольованій організації, у звітності має бути розкритий факт, що звітність є окремою фінансовою звітністю.
Із книги Аналіз фінансової звітності. Шпаргалки автора Ольшевська Наталія10. Зведена бухгалтерська звітність У разі наявності в організації дочірніх і залежних товариств, крім власного бухгалтерського звіту, складається також зведена бухгалтерська звітність, що включає показники звітів дочірніх і залежних товариств, що знаходяться на
З книги Бухгалтерський управлінський облік. Шпаргалки автора Зарицький Олександр Євгенович33. Зведена бухгалтерська звітність Зведена бухгалтерська звітність – це система показників, що відображає фінансове становище на звітну дату та фінансові результати за звітний період групи взаємопов'язаних організацій, які є юридичними особами.
З книги МСФЗ. Шпаргалка автора Шрьодер Наталія Г.ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ МСФЗ № 2 «ЗАПАСИ» Мета МСФЗ № 2 «Запаси» – встановлення порядку обліку запасів. Стандарт може застосовуватися до всіх запасів, крім незавершеного виробництва, що виникає за договорами на будівництво, біологічних активів, пов'язаних з
З книги автораЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ МСФЗ № 11 «ДОГОВОРИ ПІДРЯДУ» Мета МСФЗ № 11 – визначення порядку визнання доходів та витрат за договорами на будівництво. Особливість обліку договорів на будівництво – необхідність розподілу виручки та витрат за обліковими періодами, в яких
З книги автораЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ ТА ЦІЛІ МСФЗ № 12 «ПОДАТОК НА ПРИБУТОК» Мета МСФЗ № 12 «Податок з прибутку» – визначення порядку обліку податків з прибутку. Стандарт визначає засади обліку поточних та майбутніх податкових наслідків. Організація повинна враховувати податкові наслідки операцій,
З книги автораСФЕРА ЗАСТОСУВАННЯ МСФЗ № 14 «СЕГМЕНТНА ЗВІТНІСТЬ» Мета МСФЗ № 14 «Сегментна звітність» полягає у наданні користувачам фінансової звітності таких можливостей: 1) аналіз основних напрямів діяльності компанії; 2) оцінка ризиків та прибутковості
З книги автораМСФЗ № 16 «ОСНОВНІ ЗАСОБИ»: ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ, МЕЦІ Мета МСФЗ № 16 «Основні засоби» полягає у визначенні порядку обліку основних засобів. Це необхідно користувачам фінансової звітності для отримання інформації про інвестиції організації в основні
З книги автораМСФЗ № 17 «ОРЕНДА»: ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ І СФЕРА ЗАСТОСУВАННЯ Для відображення операцій з оренди використовують МСФЗ № 17 «Облік оренди». Він роз'яснює орендарям та орендодавцям облікову політику та правила розкриття інформації, що застосовується до різних видів зобов'язань. Стандарт
З книги автораЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ МСФЗ № 18 «ВИРУЧКА» Мета МСФЗ № 18 «Виручка» полягає у визначенні порядку обліку виручки, яка виникає від певних видів операцій.
З книги автораМСФЗ № 26 «ОБЛІК І ЗВІТНІСТЬ ЗА ПРОГРАМАМИ ПЕНСІЙНОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ (ПЕНСІЙНИМИ ПЛАНАМИ)» МСФЗ № 26 «Облік і звітність за програмами пенсійного забезпечення (пенсійними планами)» застосовується для звітності за пенсіонами.
З книги автораЦІЛІ МСФЗ № 28 «ОБЛІК ІНВЕСТИЦІЙ В АСОЦІЮВАНІ КОМПАНІЇ» МСФЗ № 28 застосовується для обліку інвестицій в асоційовані компанії. Цей стандарт не підлягає застосуванню до інвестицій в асоційовані організації, вироблені організаціями з ризиковим капіталом;
З книги автораМСФЗ № 29 «ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ В УМОВАХ ГІПЕРИНФЛЯЦІЇ» Мета МСФЗ № 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» – визначення порядку перерахунку показників фінансової звітності в умовах гіперінфляції.
З книги автораСФЕРА ЗАСТОСУВАННЯ МСФЗ № 31 «ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ ПРО УЧАСТЬ У СУМІСНІЙ ДІЯЛЬНОСТІ» МСФЗ № 31 застосовується для обліку часток участі у спільній діяльності та звітності за активами, зобов'язаннями, доходами та видатками спільної організації у фінансовій
З книги автораЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ МСФЗ № 33 «ПРИБУТОК НА АКЦІЮ» Мета МСФЗ № 33 «Прибуток на акцію» полягає у встановленні принципів та поданні прибутку на акцію. Це дозволяє зіставити результати діяльності різних організацій в одному звітному періоді та однієї організації у
З книги автораЦІЛІ МСФЗ № 34 «ПРОМІЖНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ» МСФЗ № 34 «Проміжна фінансова звітність» застосовується всіма організаціями, які на вимогу законодавства або власним вибором публікують фінансову звітність за період менш повного фінансового
З книги автораЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ МСФЗ № 38 «НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ» Метою МСФЗ № 38 «Нематеріальні активи» є визначення порядку обліку нематеріальних активів, які спеціально не розглядаються в інших стандартах фінансової звітності. Цей стандарт встановлює способи
